¿Debía presentarse realmente las declaraciones del impuesto sobre productos plásticos de un solo uso para los años 2022 y 2023 en febrero pasado?

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El pasado 23 de febrero venció el último plazo para que los sujetos pasivos del impuesto sobre productos plásticos de un solo uso presentaran las declaraciones de este tributo, una por la fracción del año gravable 2022, esto es, desde el 13 de diciembre y hasta el 31 de diciembre de 2022, y otra por todo el período 2023. Sin embargo, la pregunta que debemos respondernos es si realmente existía la obligación de presentar las declaraciones por estos períodos gravables y en cabeza de quién recaía tal responsabilidad, teniendo en cuenta todo lo que aconteció desde que este impuesto fuera creado en los artículos 50 a 53 de la Ley 2271 del 13 de diciembre de 2022.

Al respecto, debemos recordar que desde cuando fue expedida esta Ley se generó una contradicción frente a quién es el sujeto pasivo de este impuesto y por tanto quién debe responder por su pago ante la DIAN, debido a que el artículo 50 dio a entender que el sujeto pasivo es quien utiliza los plásticos de un solo uso para envasar, embalar o empacar sus productos, en tanto que el artículo 51 determinó que el sujeto pasivo es quien produce o importa el producto plástico de un solo uso y lo vende a un tercero para que este, a su vez, envase, embale o empaque sus productos. Ante esta disyuntiva, la DIAN en el Concepto General 000641 del 20 de enero de 2023 interpretó que el sujeto pasivo debía ser el productor o importador del producto plástico de un solo uso, posición que mantuvo en otros Conceptos que fueron expedidos en los meses siguientes.

No obstante, la discusión frene a esta contradicción se traslado a los estrados judiciales. Por un lado, se demandaron estas normas ante la Corte Constitucional en desarrollo de la acción de inconstitucionalidad, al considerar que se violaban los principios de legalidad y certeza tributaria, porque si bien el artículo 51 de la Ley 2277 de 2022 estableció los elementos estructurales de este impuesto, su lectura conjunta con el artículo 50 de la misma Ley derivaban en una confusión frente a quién es realmente el sujeto pasivo de este tributo, además de cómo debe entenderse el hecho generador del impuesto. Por otro lado, se demandó en nulidad ante la Sección Cuarta del Consejo de Estado el Concepto General 000641 del 20 de enero de 2023, entre otros, bajo el argumento que la posición expuesta por la DIAN de interpretar que el sujeto pasivo del impuesto es el productor o importador del producto plástico de un solo uso desconocía la definición que de productor y/o importador de estos productos estableció el artículo 50 de la Ley 2277 de 2022 a quien comercializa o importa sus productos contenidos en envases, embalajes o empaques plásticos de un solo uso.

De esta forma, el primero en pronunciarse fue la Sección Cuarta del Consejo de Estado, que en Auto dictado el 4 de septiembre de 2023 bajo el radicado 11001-03-27-000-2023-00018-00 (27715) suspendió provisionalmente los apartes de los Conceptos demandados en los que se indicó que el sujeto pasivo del impuesto es el productor o importador del producto plástico de un solo uso, al reconocer que efectivamente la DIAN había desconocido la definición de estos sujetos prevista en el artículo 50 de la Ley 2271 de 2022. Cabe resaltar que esta medida quedó ejecutoriada el 7 de septiembre de 2023 y estuvo vigente hasta el 19 de diciembre de 2023, fecha en que quedó ejecutoriado el Auto del 13 de diciembre de 2023, en el que, en decisión aprobada por la Sala Plena de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, se revocó la suspensión provisional.

Por su parte, la Corte Constitucional mediante comunicado de prensa del 22 de noviembre de 2023, publicado el 30 de noviembre de 2023, dio a conocer que había proferido la sentencia C-506 de 2023 en la que aceptó que la falta de correspondencia entre los artículos 50 y 51 de la Ley 2277 de 2022 era evidente y que ello “da paso a una indeterminación insuperable en relación con aspectos indispensables para garantizar los principios de certeza y seguridad jurídica en el contexto del impuesto nacional a los productos plásticos de un solo uso”, por lo que como están redactadas las normas se llega a la conclusión que quién está sujeto al impuesto no puede realizar el hecho generador, y quien realiza este último no es sujeto pasivo del tributo.

Sin embargo, la Corte se abstuvo de declarar la inconstitucionalidad de las normas demandadas y en su lugar optó por declarar inexequible únicamente la expresión “bienes para su comercialización en el territorio colombiano, que estén contenidos en” prevista en los numerales 1 y 2 del literal c) del artículo 50 de la Ley 2277 de 2022 y declarar exequible el artículo 51 de la misma Ley, a partir de las siguientes consideraciones:

• Que pese a que la indeterminación generada por la expresión contemplada en los numerales 1 y 2 del literal c) del artículo 50 era insuperable y debía ser declarada inexequible, esa decisión no afectaba el contenido del artículo 51 de la misma Ley, en la que, por el contrario, se estableció claramente el hecho generador del impuesto y por tanto la sujeción pasiva del impuesto, concluyendo que “los productores e importadores” a que hace referencia el artículo 51, son quienes fabrican o importan los plásticos de un solo uso.
• Lo anterior, en la medida que el artículo 51 contempló todos los elementos estructurales del tributo, principalmente al establecer el hecho generador del impuesto como la venta, el retiro para autoconsumo o la importación para autoconsumo de productos plásticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o empacar bienes, por lo que, a juicio de la Corte, el Legislador cumplió con el principio de legalidad en el sentido previsto por el artículo 150.12 de la Constitución Política.
• De esta forma, la Corte señala que adoptar una conclusión distinta reñiría con los antecedentes legislativos y sería ajena al contexto normativo en el que quedó incorporado el artículo 50 en la Ley 2277 de 2022, en particular, con lo previsto en el artículo 51 que fue la norma que creó el tributo y configuró sus elementos estructurales. Lo allí consignado le permitió a la Sala concluir que lo que grava el impuesto a los plásticos de un solo uso no es el bien o contenido del empaque, embalaje o envase –como de manera aislada, no coincidente o discordante lo establecía los numerales 1 y 2 del literal c) del artículo 50, sino, precisamente, el material de plástico de un solo uso utilizado para empacar, embalar o envasar.

Así las cosas, para la Corte Constitucional lo viable desde el punto de vista jurídico era declarar la inexequibilidad parcial de las definiciones contempladas en los numerales 1 y 2 del literal c) del artículo 50 en los términos ya expuestos, ya que ello no solo contribuye a evitar la oscuridad o falta de claridad, certeza y seguridad jurídica de la norma, sino que representa un avance importante en el esfuerzo por salvaguardar el medio ambiente y la salud, bienes estos constitucionalmente protegidos que se han visto severamente afectados con la masiva proliferación de plásticos de un solo uso. Es importante precisar que el texto completo de la sentencia C-506 de 2023 fue notificada el 7 de febrero de 2024 y a la fecha está pendiente que la Corte se pronuncie frente a una solicitud de adición presentada por los demandantes y unas solicitudes de aclaración presentadas por algunos intervinientes en el proceso.

En este contexto, quedó resulta la discusión jurídica de quién es el sujeto pasivo y responsable del impuesto: quien fabrica o importa los plásticos de un solo uso, y no quien utiliza los plásticos de un solo uso para empacar bienes que posteriormente se comercializan en Colombia, tesis que es compartida igualmente por la Sección Cuarta del Consejo de Estado quien, en el Auto del 13 de diciembre de 2023 a que hice referencia fundamentó su decisión de levantar la suspensión provisional de los pronunciamientos de la DIAN teniendo como sustento lo indicado por la Corte Constitucional.

Así, una conclusión es que quienes utilizan los plásticos de un solo uso para envasar, embalar o empacar bienes que posteriormente comercializa no tienen que cumplir con ninguna obligación derivada de este impuesto, esto es, cobrarlo y declararlo a la DIAN, pero surge el interrogante de si antes de proferirse este pronunciamiento por parte de la Corte Constitucional existió una obligación de recaudo por parte de estos sujetos que debiera haberse concretado en la presentación de las declaraciones de este impuesto en febrero pasado.

Al respecto, considero que no, ya que aun cuando el artículo 45 de la Ley 270 de 1996 establece que los efectos del control de constitucionalidad son hacia el futuro a menos que la Corte resuelva lo contrario, último punto que no se cumplió en este caso, el Alto Tribunal señaló en la sentencia C-506 de 2023 que la falta de correspondencia entre los artículos 50 y 51 era evidente y que esto generó una indeterminación insuperable, que sólo se subsanó con la expedición del fallo y la declaratoria de inexequibilidad de los apartes del artículo 50 ya citados. Así, en la sentencia se menciona que con esta decisión “se supera la situación de falta de certeza e inseguridad jurídica y se pone fin a la indeterminación generada respecto de la sujeción pasiva y del hecho gravable en el contexto del tributo a los plásticos de un solo uso” y que la declaratoria de inexequibilidad parcial “contribuye a evitar la oscuridad o falta de claridad, certeza y seguridad jurídica en relación con los elementos estructurales que configuran el impuesto creado por el artículo 51 de la Ley 2277 de 2022”, por lo que, a mi juicio, la propia Corte Constitucional reconoce expresamente que las normas del impuesto sobre productos plásticos eran oscuras y adolecían de un problema de constitucionalidad y no simplemente de interpretación que fue superado sólo cuando se adoptó la decisión indicada en fallo.

Por ello, reconociendo que existió una falta de claridad y certeza en las normas desde su expedición el 13 de diciembre de 2022, mal haría en pretenderse imponer algún tipo de carga en cabeza de quienes utilizan los productos plásticos de un solo uso para envasar, embalar o empacar bienes que posteriormente comercializa o importa, además porque ello también iría en contravía de la posición que desde un principio adoptó la DIAN en su doctrina señalando que estos últimos no eran los sujetos pasivos y responsables del impuesto, sino que esta condición recaía únicamente en el productor o importador del producto plástico de un solo uso. En estos términos, se podría afirmar entonces que si un comercializador de productos envasados, embalados o empacados en plásticos de un solo uso presentó las declaraciones de este impuesto en febrero de 2024, tendría el derecho a solicitar la devolución de lo pagado, bajo la figura de pago de lo no debido, en tanto que no ostentaba la figura de sujeto pasivo de este impuesto, teniendo en cuenta además, que en los términos previstos en el artículo 594-2 del Estatuto Tributario, las declaraciones tributarias presentadas por los no obligados a declarar no producirán efecto legal alguno.

En línea con lo expuesto, otra conclusión es que quien fabrica o importa los plásticos de un solo uso es quien debe responder por la declaración y pago de este impuesto. No obstante, considero que debe plantearse el mismo interrogante que en el caso anterior de si antes de proferirse este pronunciamiento por parte de la Corte Constitucional existió realmente una obligación de recaudo por parte de estos sujetos que debiera haberse concretado en la presentación de las declaraciones de este impuesto en febrero pasado.

En este sentido considero igualmente que no, al menos en lo que corresponde a la declaración por la fracción del año gravable 2022, esto es, desde el 13 de diciembre y hasta el 31 de diciembre de 2022, y en lo que respecta a la declaración del período 2023, podría existir la obligación de presentar la declaración, pero sólo por el recaudo del impuesto desde el 20 de diciembre de 2023. Esta posición estaría sustentada en lo siguiente:

• En el reconocimiento expreso que hizo la Corte Constitucional y al que hice referencia, que las normas del impuesto sobre productos plásticos eran oscuras y adolecían de un problema de constitucionalidad desde su expedición, que fue superado sólo cuando se expidió la sentenciaC-506 de 2023 y la Corte declaró la inexequibilidad de la expresión “bienes para su comercialización en el territorio colombiano, que estén contenidos en” prevista en los numerales 1 y 2 del literal c) del artículo 50 de la Ley 2277 de 2022 y la exequibilidad del artículo 51 de la misma Ley.

En otras palabras, no se estaría ante un problema simple de interpretación de la Ley, sino de inconstitucionalidad de las normas, que existió desde su expedición, al punto que la Corte señaló que la falta de correspondencia entre los artículos 50 y 51 generó una indeterminación insuperable, una falta de certeza e inseguridad jurídica que tuvo fin sólo cuando la Corte Constitucional adoptó su decisión, por lo que esta última era indispensable y necesaria para poner fin a la indeterminación.

• Ahora bien, dado que el sentido de la sentenciaC-506 de 2023 fue informado mediante comunicado de prensa del 22 de noviembre de 2023, publicado el 30 de noviembre de 2023, se podría pensar que sus efectos para el productor o importador de los plásticos de un solo uso se generan a partir de esa fecha y por todo el mes de diciembre de 2023. No obstante, debe tenerse presente que para esa fecha estaba vigente y con plenos efectos el Auto dictado el 4 de septiembre de 2023 por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en el que se había suspendido provisionalmente los apartes del Concepto General 000641 del 20 de enero de 2023, entre otros, en los que la DIAN concluyó que el sujeto pasivo del impuesto era el productor o importador del producto plástico de un solo uso. Así, producto de esta suspensión, podría afirmarse que los productores o importadores de los plásticos de un solo uso no estaban en la obligación de recaudar el impuesto hasta tanto fuera revocada esta decisión, lo que sucedió, como lo expuse, el 19 de diciembre de 2023, fecha en que quedó ejecutoriado el Auto del 13 de diciembre de 2023, en decisión adoptada por la Sala Plena de la Sección Cuarta del Consejo de Estado.

Es por esto por lo que, podría concluirse que la obligación para productores e importadores sólo surge desde el 20 de diciembre de 2023 y por tanto, la obligación de presentar una declaración de este impuesto por el año 2023 estaría limitada sólo a estos últimos días del mes de diciembre de 2023, y no por todos los meses y días de dicho período gravable.

• Incluso, si en gracia de discusión se afirmara que pese a lo expuesto por la Corte Constitucional en la sentencia C-506 de 2023, no se presentó un problema de constitucionalidad de las normas que regulan este impuesto sino de interpretación de las mismas, se podría argumentar subsidiariamente que dado que existió un Auto de suspensión provisional de los apartes del Concepto General 000641 del 20 de enero de 2023 ya mencionado, el mismo tendría efectos Ex tunc, o “desde el origen”, por lo que la suspensión provisional y con ello la no obligación para los productores o importadores de los plásticos de un solo uso de recaudar el impuesto existe desde el día en que la DIAN expidió el precitado Concepto el 20 de enero de 2023.

Lo anterior estaría respaldado en el Concepto proferido el 24 de abril de 1981 por la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado en el que se indicó respecto de la suspensión provisional que “con la misma provisionalidad, esta medida cautelar tiene efectos ex tunc, desde cuando el acto tuvo vigencia, no idénticos, pero semejantes a los de la sentencia que declare su nulidad. Se diferencia en que, mientras ésta es definitiva, aquella es temporal o transitoria (…)”.

De esta forma, concluyo que existen elementos de juicio para señalar que si un productor o importador de productos plásticos de un solo presentó las declaraciones de este tributo por la fracción del año gravable 2022, y por todo el período 2023, podrían igualmente adelantarse acciones tendientes a obtener la devolución de lo pagado, igualmente bajo la figura del pago de lo no debido, al menos en lo que respecta al impuesto determinado antes del 20 de diciembre de 2023, según lo expuesto previamente, teniendo en cuenta además todas las controversias y posiciones que una decisión en este sentido pueden derivarse.

Finalmente, sobra indicar que los efectos de la sentenciaC-506 de 2023 proferida por la Corte Constitucional y lo aquí expuesto tiene igualmente efectos en temas tales como si debe causarse el impuesto en operaciones de exportación e importación de estos productos, así como frente a su no causación y la aplicación de las exclusiones previstas en el parágrafo del artículo 5 de la Ley 2232 de 2022, principalmente aquella relacionada con empaques o envases de los productos tomados en consideración por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística (DANE) para la determinación del Índice de Precios al Consumidor (IPC) o Canasta Familiar, tema que por su extensión debe ser abordado en una nueva columna. Hasta la próxima.

*Juan Carlos Vinasco Escarria, Director de Impuestos- DLA PIPER MATÍNEZ BELTRÁN