Anticipos para futuras capitalizaciones ¿aporte gravado?

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Hace algunos días, la Superintendencia de Sociedades expidió la muy anhelada Circular Básica Contable (“CBC”). Allí se analizan los principales aspectos contables y financieros de las reorganizaciones empresariales (fusiones, escisiones, transformaciones), al igual que el tratamiento contable de las cuentas del patrimonio. Es un gran trabajo que sintetiza, en un solo compendio, cientos de análisis hechos durante años por la Delegatura de Asuntos Económicos y Contables de dicha entidad (hoy Delegatura de Asuntos Económicos y Societarios).

Resulta muy interesante el análisis que hace la entidad sobre los anticipos para futuras capitalizaciones, pues sintetiza el tratamiento que ha de dársele bajo las Niif (párrafo 22.7 Niif para Pyme) a dicha operación y valida las posiciones dadas por otros órganos estatales, tal como es el caso del Banco de la República en materia de cambios internacionales (Circular Reglamentaria Externa DCIP-83).

Así, en primer lugar, la CBC reconoce que la operación es válida y puede hacerse (cosa que no ocurre, por ejemplo, con la operación de anticipos sobre utilidades futuras, por existir una norma imperativa que indica que los dividendos deben decretarse sobre estados financieros fidedignos). Por otra parte, aclara la CBC que estos anticipos pueden hacerse por asociados que sean residentes o no residentes (inversionistas extranjeros) para fines cambiarios. Por último, determina la CBC que las entidades empresariales que reciban anticipos para futuras capitalizaciones deberán determinar si cumplen con la definición de pasivo financiero o patrimonio, basados en los marcos de referencia contable vigentes. En tal sentido, si existe un compromiso irrevocable entre las partes para no devolver el anticipo sino tenerlo como un pago de las acciones que se emitirán, habrá este de contabilizarse como una cuenta de patrimonio. Si por el contrario, tal anticipo para futuras capitalizaciones está sometido a algún tipo de condición o plazo que pueda generar que se revoque, entonces habrá de contabilizarse como un pasivo.

Algo que no analiza la CBC, por ser un tema ajeno al objeto misional de la Superintendencia de Sociedades, es el efecto fiscal de los anticipos para futuras capitalizaciones. En Oficio 001169 del 16 de enero de 2019, indica la Dian que, por no estar esta operación estrictamente regulada en la legislación tributaria, habrá de aplicársele -en atención al sistema de conexión formal entre la contabilidad financiera y la tributación- el tratamiento fiscal que establezcan las Niif (Estatuto Tributario -“ET”-, artículo 21-1). Indica que, de cumplirse las prerrogativas para ser considerado como una operación de patrimonio, el anticipo para futuras capitalizaciones tendrá el tratamiento de un aporte de capital y, de conformidad con el artículo 319 del ET, podría ser fiscalmente neutro si cumple con los requisitos allí establecidos.

El análisis de la Dian es correcto, pero incompleto, por cuanto el artículo 319 del ET establece, como condición para optar a la neutralidad fiscal, que “como consecuencia del aporte (…) se produzca [la] emisión de acciones o cuotas sociales nuevas”. Para tal efecto, dichas acciones tendrán el mismo costo fiscal de los activos aportados y así habrá de declararse “bajo fórmula sacramental” en el acta de aporte. Entonces, si el anticipo y su imputación a la emisión de acciones no suceden dentro del mismo período fiscal, no podrá acogerse la operación al artículo 319 del ET.