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El artículo 342 de la Ley 1819 de 2016, modificó la base gravable del impuesto de industria y comercio (”ICA”) para incluir como ingresos extraordinarios, los rendimientos financieros, comisiones y en general todos aquellos no expresamente incluidos en el artículo. A continuación se hará un análisis del hecho generador del impuesto para determinar si las inversiones realizadas por accionistas extranjeros a través de patrimonios autónomos o fondos privados de inversión son actividades comerciales sujetas al ICA o no.
¿Las inversiones de accionistas extranjeros son actividades comerciales sujetas al ICA?
La Ley establece que el hecho generador del ICA recae sobre todas las actividades comerciales, industriales o de servicios que se ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, de forma directa o indirecta, ya sea forma permanente u ocasional, por los sujetos pasivos del impuesto.
Igualmente, la Ley define una actividad comercial como aquella destinada al expendio, compraventa o distribución de bienes o mercancías, tanto al por mayor como al por menor, y las demás definidas como tales por el Código de Comercio.
¿Qué se entiende por actividad de inversionista?
La actividad de inversionista se puede enmarcar dentro de una actividad comercial o de servicios en relación con la actividad específica que se esté realizando. En el marco de la jurisprudencia tributaria esta actividad es definida como comercial de acuerdo con lo previsto en el numeral 5 del artículo 20 del Código de Comercio: “son mercantiles para todos los efectos legales, la intervención como asociado en la constitución de sociedades comerciales, los actos de administración de las mismas o la negociación a título oneroso de las partes de interés, cuotas o acciones.”
Entre 1992 y 1993 el Consejo de Estado acogió el criterio de que la sola posesión de acciones y obtención de dividendos no constituye una actividad gravada con ICA. Dicha posición había sido desvirtuada con posteriodad y ciertamente no ha habido una postura única frente al tema. En 2017, el Consejo de Estado retomó el criterio y dijo: “solo los dividendos que percibe quien ejecuta de manera habitual y profesional la intervención como asociado en la constitución de la sociedad están gravados con ICA” .
Esta posición se ve respaldada por la doctrina de derecho comercial cuando establece que el asociado individualmente considerado por celebrar un contrato de sociedad comercial no necesariamente adquiere la calidad de comerciante, puesto que esta calidad se adquiere por la realización habitual y reiterada de actos de comercio (Castro, 2009) .
En consecuencia, se puede afirmar en principio que solo aquella actividad de inversionista ejercida de forma profesional es la que se puede calificar de actividad comercial y estará gravada con ICA.
Otro criterio que se menciona para saber si la actividad de inversionista puede ser calificada como comercial o no es establecer si las acciones forman parte del activo movible de la sociedad o no. De forma tal que si hacen parte de este se estará frente a una actividad comercial mientras que si son activo fijo de la sociedad será una renta pasiva que no estará sujeta.
Los criterios mencionados resuelven prima facie el problema de si por el hecho de percibir dividendos derivados de una actividad de inversión derivan en que el accionista extranjero esté realizando una actividad comercial gravada con el impuesto. En nuestra opinión, la actividad de inversionista debe ser ejercida de forma profesional para concluir que está gravada con el impuesto y no por la sola recepción de dividendos.