Contenido
Uno de los principales cambios en el régimen tributario internacional colombiano fue la introducción del régimen de las entidades controladas en el exterior (más conocido como el “Régimen ECE”) en la Ley 1819 de 2016.
Este régimen tiene como objetivo evitar que los vehículos en el exterior sean utilizados para el diferimiento del impuesto de renta y de ganancia ocasional en Colombia. Para esto, establece que los residentes colombianos que cumplan ciertas condiciones y controlen un vehículo en el exterior deben realizar los ingresos, costos y gastos asociados a las rentas pasivas en el momento en que son percibidas por el vehículo del exterior y no en el momento en que el vehículo se las distribuye efectivamente. El concepto de “rentas pasivas” incluye, por ejemplo, algunos dividendos, arrendamientos, intereses, entre otras.
Por ejemplo, si un residente es el único accionista y controlante de una sociedad en el exterior y ésta recibe un arrendamiento en el 2022 y distribuye dividendos en el 2025, el residente deberá declarar el ingreso por arrendamiento en el 2022; mientras que, si el régimen no fuera aplicable, tendría que hacerlo sólo hasta el 2025. Con esto, este régimen tiene como objetivo evitar el diferimiento en la causación del impuesto.
Para determinar la aplicación de este régimen es necesario realizar un test que tiene dos pasos. El primero es determinar si la entidad extranjera es controlada por uno o más residentes colombianos. El segundo es establecer cuáles residentes colombianos participan, directa o indirectamente, en más del 10% del capital o de los resultados de la entidad extranjera (ECE).
Habiendo definido lo anterior, en esta columna analizaré una pregunta que ha surgido en algunos casos concretos: ¿es aplicable el Régimen ECE para los residentes colombianos que no controlan el vehículo extranjero, pero participan en más del 10% de su capital o resultados (por ejemplo, un accionista minoritario no controlante)?
Frente a esta pregunta, la DIAN ha sostenido que el Régimen ECE es aplicable en estos casos, posición que parecía ser la intención del Gobierno Nacional durante el trámite legislativo de la Ley 1819 de 2016.
Sin embargo, en mi interpretación, este régimen no debería ser aplicable para los residentes que no controlen la ECE, a pesar de que posean más del 10% de su capital o resultados, por las siguientes razones.
La primera es que la ley así lo dice. El Artículo 887 del Estatuto Tributario establece expresamente que los “(…) ingresos pasivos obtenidos por una ECE, se entienden realizados en cabeza de los residentes fiscales colombianos contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que, directa o indirectamente, controlen la ECE, en el año o período gravable en que la ECE las realizó (…)”.
La ley es clara: sólo deben aplicar este régimen y las reglas de realización de rentas mencionadas los residentes colombianos que controlen la ECE. Así, por ejemplo, si un accionista tiene una participación del 20% en el capital de una sociedad extranjera y otro accionista tiene el 80% del capital, solamente el accionista mayoritario deberá aplicar el Régimen ECE, ya que el minoritario no ejerce un control en la ECE en los términos del artículo citado (pues la norma establece que solamente deben hacerlo los residentes que “controlen la ECE”).
La segunda es una razón de política pública, que explicaré a continuación. Como mencioné al inicio de esta columna, el Régimen ECE pretende evitar que los residentes difieran la causación de ciertos ingresos hasta el momento en que se distribuyan los dividendos. El requisito de la existencia del “control” mencionado se ajusta totalmente a este objetivo, pues quienes “controlan” un vehículo son quienes, por lo general, pueden aprobar la distribución de los dividendos. Así, solamente tiene sentido que este régimen aplique para quienes “controlan” el vehículo extranjero, pues únicamente ellos tienen la facultad de diferir la causación del ingreso postergando las distribuciones efectivas de dividendos.
Quienes no controlan el vehículo, en cambio, no deberían ser objeto del Régimen ECE, pues no tienen la facultad de decidir el momento de distribución de los dividendos. Así, no existe una finalidad en la política pública tributaria para agravar la situación de los no-controlantes, de forma que estos últimos deberían aplicar el régimen general y realizar sus ingresos sólo al momento de la distribución de dividendos o enajenación de sus participaciones.
Como lo sostiene John Prebble, quien analizó este punto en su libro The Taxation Of Controlled Foreign Corporations: “(…) no es poco razonable que un Estado imponga impuestos a las utilidades de las entidades controladas del exterior en manos de los accionistas controlantes que son residentes dentro de sus fronteras. Pero cuando los accionistas no tienen y no pueden controlar una corporación, los estados concluyen que estos accionistas no deberían tributar de esa manera. Estos accionistas no son responsables de las políticas de la corporación y ellos no pueden forzar a la corporación a distribuir sus utilidades incluso si ellos lo quisieran”.
A pesar de existir estos fundamentos, esta posición ha tenido algunas críticas. La principal es que, si se aceptara que el Régimen ECE sólo aplica para los contribuyentes controlantes de la ECE, el legislador no habría creado el requisito del 10% mencionado.
Frente a esta crítica, considero que esta interpretación no dejaría sin efectos el requisito del 10%. Por ejemplo, el requisito del 10% podría ser útil para los casos donde existe una persona controla a la ECE por la tener la mayoría de los derechos de voto, pero que no participa en más de un 10% de su capital o utilidades. También podría ser relevante para los casos donde existe un control conjunto de la ECE, sin que todos los controlantes conjuntos, tomados de forma individual, participen en más del 10% del capital o utilidades de la ECE.
Considerando todo lo anterior, la posición de la DIAN expuesta podría ser cuestionable y el Régimen ECE no debería ser aplicable para los residentes que no controlan la ECE, incluso si participan en más del 10% de su capital o resultados. Sin embargo, mientras la posición de la DIAN esté vigente, sugiero que estos argumentos se evalúen en cada caso y que se analice esta posición con más detalle