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Si bien la doctrina y la jurisprudencia se han ocupado durante años de determinar el alcance del principio constitucional de irretroactividad de la ley tributaria y sus excepciones, hoy se siguen encontrando posiciones disímiles que incluso van en contra de las interpretaciones que por décadas la Corte Constitucional (CC), ha sostenido sobre la materia. Es el caso del oficio N° 1092 de 2022 proferido por la Dian, con base en un fallo del Consejo de Estado del año 2019, en el cual manifestó que no existe en materia tributaria un mandato que exija la aplicación inmediata de las normas que modifican de manera beneficiosa los elementos de los tributos de período y, por lo tanto, no podrá alegarse favorabilidad para sustentar la aplicación inmediata de la ley.
¿En qué consiste el principio de irretroactividad en materia tributaria?
El artículo 338 de la Constitución Política señala: “(…) las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo”.
Por su parte el artículo 363 de la Constitución dispone que “el sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad. Las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad”
De lo anterior se desprende que el principio de irretroactividad de la ley tributaria impide la aplicación de una nueva disposición sobre hechos ocurridos antes de su entrada en vigencia, e implica que, en aquellos tributos con hechos generadores de período, como es el caso del impuesto sobre la renta o el impuesto de industria y comercio, la nueva disposición sea aplicable en el período siguiente de la entrada en vigencia de aquella.
El principio de irretroactividad tributaria está estrechamente relacionado con el principio de seguridad jurídica pues impide que el destinatario de la disposición sea sorprendido con cambios repentinos en las condiciones sobre las cuales va a tributar.
¿Es absoluto el principio de irretroactividad de la ley tributaria?
De la lectura de los artículos 338 y 363 de la Constitución Política anteriormente citados, se deprende que nuestra Carta Política ha proscrito la aplicación retrospectiva, es decir, a partir de su expedición de las normas que regulan impuestos de periodo.
Pese lo anterior, desde la década de los años 90 la CC ha reconocido en distintos fallos que si una disposición jurídica favorece al contribuyente, por razones de justicia y equidad sí puede aplicarse en el mismo período en el cual fue expedida, es decir de manera retrospectiva, sin que ello implique una trasgresión al artículo 338 de la Constitución, pues la prohibición contenida en este artículo está encaminada a impedir que se aumenten las cargas del contribuyente, modificando las regulaciones en relación con períodos vencidos o en curso.
No puede perderse de vista que el alcance de los mandatos constitucionales debe integrarse con las interpretaciones que la CC ha hecho de los mismos, pues la Constitución le confirió la salvaguarda e integridad de sus disposiciones (art. 241 de la C.P); y en ejercicio de esta función las interpretaciones que esta haga de aquella son vinculantes para todos los operadores jurídicos, administrativos o judiciales (Sentencia C-539 de 2011).
Lo anterior supone que el intérprete, de cara a los principios constitucionales y su alcance, entre ellos los del sistema tributario, debe ir más allá de la mera lectura aislada de uno o varios artículos de la Constitución Política, debe interpretarlos de manera cohesionada y congruente, atendiendo los pronunciamientos de la Corte Construccional y que los operadores administrativos también deben tener en cuenta los mismos.